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ESTUDIOS
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La regulación actual de los paraísos fiscales en España
Juan Ramón MEDINA CEPERO
Profesor de Derecho Financiero y Tributario Universidad Internacional de Cataluña Socio fundador de Junceda & Medina, Abogados

SUMARIO: 1. Regulación legal. 2. Paraísos fiscales y fiscalidad empresarial. 3. Paraísos fiscales y fiscalidad de las personas físicas. 4. Un recorrido por algunos paraísos fiscales. a) Gibraltar. b) Liechestein. c) Andorra. d) Mónaco. e) Panamá. f) Antigua y Barbuda.  g) Hong-Kong.

1. REGULACIÓN LEGAL

            El Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, determina los países y territorios que para el fisco español tienen la consideración de paraísos fiscales a efectos de lo dispuesto tanto en la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) como en la Ley sobre el Impuesto de Sociedades (en adelante, LIS). La lista de paraísos está sujeta a las modificaciones que dicten la práctica, el cambio de circunstancias económicas o la experiencia de relaciones internacionales, y por ello, una disposición adicional autoriza al Ministerio de Economía y Hacienda a introducir en la relación las modificaciones que aconsejen los cambios en la legislación fiscal de los diferentes países y territorios. A la espera de que en un breve plazo se produzcan algunas modificaciones, la relación de países o territorios calificada de paraíso fiscal es la siguiente:

1. Principado de Andorra

2. Antillas Neerlandesas

3. Aruba

4. Emirato del Estado de Bahrein

5. Sultanato de Brunei

6. República de Chipre

7. Emiratos Árabes Unidos

8. Gibraltar

9. Hong-Kong

10. Anguilla

11. Antigua y Barbuda

12. Las Bahamas

13. Barbados

14. Bermuda

15. Islas Caimanes

16. Islas Cook

17. República de Dominica

18. Granada

19. Fiji

20. Islas de Guernesey y Jersey

21. Jamaica

22. República de Malta

23. Islas Malvinas

24. Isla de Man

25. Islas Marianas

26. Mauricio

27. Montserrat

28. República de Naurú

29. Islas Salomón

30. San Vicente y las Granadinas

31. Santa Lucía

32. Trinidad y Tobago

33. Islas Turks y Caico

34. República de Vanautu

35. Islas Vírgenes Británicas

36. Islas Vírgenes de E.E.U.U.

37. Reino Hachemita de Jordania

38. República Libanesa

39. República de Liberia

40. Principado de Liechtenstein

41. Gran Ducado de Luxemburgo*

42. Macao

43. Principado de Mónaco

44. Sultanato de Omán

45. República de Panamá

46. República de San Marino

47. República de Seychelles

48. República de Singapur

 

 

 

 

 

 

* Por lo que respecto a las rentas recibidas por las Sociedades a que se refiere el párrafo 1º del protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición de 3 de junio de 1986.


           
El objeto de este  breve artículo es ofrecer una visión divulgativa sobre la regulación actual de estos paraísos fiscales, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Asimismo, realizamos un rápido recorrido por los paraísos fiscales que presentan un mayor interés para el inversor español. No obstante, debe señalarse ya de entrada que las cada vez más numerosas normas anti-paraíso fiscal hacen ciertamente arriesgado, y en muchas ocasiones desaconsejable, cualquier operación a través de estos territorios privilegiados fiscalmente si no se conoce a fondo la normativa española y la de estos países.

2. PARAÍSOS FISCALES Y FISCALIDAD EMPRESARIAL

De acuerdo con un informe de la OCDE sobre "la evasión y el fraude fiscal internacional" podríamos definir los paraísos fiscales como "una jurisdicción que se configura activamente a sí misma con el fin primordial de evadir impuestos".

El Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, califica a 48 países o territorios (véase cuadro anterior) como paraísos fiscales, los cuales se caracterizan al margen de la definición reseñada, por su baja o nula tributación así como por la ausencia o mínima información que ofrecen.

Este Real Decreto, que daba cumplimiento a lo dispuesto en determinadas normas que modificaban la tributación de la Deuda Pública en manos de no residentes, significó en cierta medida el inicio de una lucha, que por supuesto hoy subsiste, contra los citados paraísos fiscales.

La Ley 43/1995 no es ajena a este hecho y por tal motivo contiene un buen número de disposiciones que tratan de evitar que, mediante la utilización de los paraísos, se eluda la tributación en territorio nacional,. De entre estas medidas antielusivas podríamos destacar las siguientes:

1. Valoración de las operaciones

El artículo 17.2 de la LIS dispone que la Administración Tributaria podrá valorar, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

Esta norma guarda un total paralelismo con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIS, que habilita también a la Administración Tributaria para valorar, por el valor de mercado, las operaciones entre partes vinculadas siempre que determinen también una menor tributación en España o un diferimiento de la misma.

Visto este artículo 16, pudiera pensarse, en principio, que el artículo 17.2 previamente indicado es un tanto redundante, ya que en la mayoría de las ocasiones, las operaciones que se realizan con personas o entidades residentes en paraísos fiscales gozan de vinculación. Sin embargo, esta vinculación es muy difícil de probar en la mayoría de las ocasiones ya que los paraísos fiscales se caracterizan, como ya hemos apuntado, por su opacidad informativa. Por consiguiente, en el caso de que no pueda probarse la vinculación, la LIS habilita a la Administración Tributaria, a través de su artículo 17.2, para que pueda corregir la valoración de los precios convenidos.

2. Gastos no deducibles

Por su vinculación a los paraísos fiscales, determinados gastos no son deducibles de acuerdo con la LIS. Veámoslos:

a) Los gastos derivados de servicios prestados por personas o entidades residentes en paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, no son deducibles. No obstante, como excepción, si el sujeto pasivo prueba que el gasto responde a una operación efectivamente realizada, sí se admitirá su deducibilidad fiscal [artículo 14.1 g) de la LIS].

En cualquier caso, esta cautela responde básicamente al hecho de que hay una multitud de entidades residentes en paraísos fiscales que generan gastos ficticios en favor de entidades residentes en España y que, por tanto, no responden a auténticas operaciones o a servicios efectivamente prestados.

Como se observa, la disposición comentada no establece ningún medio concreto de prueba, por lo que habrá que acudir a cualquier medio ajustado a Derecho. En estos términos se expresaba la Dirección General de Tributos en respuesta a una consulta en la que también se especificaba que no puede considerarse como prueba, una comunicación a la Administración Tributaria con carácter previo a la realización del hecho que se pretenda probar, ni es válido, por supuesto, considerar como deducible un porcentaje de estos gastos, ya que los mismos serán o no íntegramente deducibles en la medida que se considere probado que responden a operaciones efectivamente realizadas.

Por último, este precepto establece también su incompatibilidad con la transparencia fiscal internacional, de tal forma, que al objeto de evitar la doble imposición, no se aplicarán las normas de transparencia en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

b) Dentro del ámbito de las provisiones por depreciación de valores, el artículo 12 de la LIS establece dos supuestos de no deducción de las dotaciones que están ligadas a la existencia de los paraísos fiscales.

  • El artículo 12.3 de la LIS establece con carácter general la deducibilidad de las dotaciones por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado, con el límite de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio. Sin embargo, este mismo apartado no admite la deducibilidad de las dotaciones a provisiones correspondientes a acciones o a participaciones en entidades residentes en paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
  • Asimismo, el artículo 12.4 de la LIS admite la deducción de la provisión por depreciación de valores de renta fija que estén admitidos a cotización en un mercado secundario organizado con el límite de la depreciación global sufrida por todos los valores de renta fija con cotización. Sin embargo, para los valores de renta fija que coticen en mercados situados en paraísos fiscales, no es admisible su deducción fiscal.

3. Regímenes especiales

Dentro de los distintos regímenes especiales regulados en la LIS, los paraísos juegan un importante papel en relación con los siguientes:

a)  Instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales.

El artículo 74 de la LIS marca las pautas de la tributación de los socios o partícipes de estas instituciones. Así, con carácter general, los socios o partícipes de las Instituciones de Inversión Colectiva deberán integrar en su base imponible la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al cierre de cada período impositivo y su valor de adquisición. Es decir, se hace tributar por las plusvalías latentes. Además, se presumirá salvo prueba en contrario, que la citada diferencia y por tanto la renta a integrar en la base imponible, es el 15 por 100 del valor de adquisición de la participación.

Por otra parte y a efectos de las plusvalías o minusvalías que puedan generarse en futuras transmisiones de estas participaciones, la cantidad integrada en la base imponible se considerará mayor valor de adquisición, mientras que los beneficios distribuidos minorarán el citado valor. Estos beneficios distribuidos ni se integran en la base imponible ni, por supuesto, dan derecho a la deducción por doble imposición.

En relación con este tipo de participaciones que se ostentan al tiempo de entrar en vigor la LIS, su disposición transitoria decimoséptima señala que para calcular la renta a integrar en la base imponible, se tomará como valor de adquisición, el valor liquidativo del primer día del primer período impositivo en que sea de aplicación esta ley y en consecuencia con esta norma, los dividendos repartidos por estas instituciones que procedan de beneficios obtenidos con anterioridad a la entrada en vigor de la ley, se integrarán en la base imponible de los socios.

b)  Régimen especial del canje de valores y régimen especial de las operaciones de fusión, absorción y escisión total y parcial.

La LIS, en sus artículos 1001.5 y 102.4, impide acogerse a los beneficios fiscales de estos regímenes, en la medida en que las entidades que intervengan (adquirente y transmitente o participada) en las operaciones citadas, estén domiciliadas o establecidas en paraísos o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales o que las rentas se obtengan a través de los mismos.

c)  Régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros.

Este régimen de exención o diferimiento, dentro de los diferentes requisitos que establece para que sea aplicable, debe destacarse el que la entidad participada esté sujeta y no exenta a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS español y en consecuencia que no sea residente en un paraíso fiscal.

d)  Régimen de transparencia fiscal internacional

De acuerdo con el artículo 121.9 de la LIS cuando la entidad participada resida en un paraíso fiscal, deben presumirse determinados criterios que hacer efectivo el régimen de transparencia.

4. Deducciones

En este ámbito, la LIS vuelve a establecer limitaciones a los paraísos fiscales, ya que niega la posibilidad de aplicarse las siguientes deducciones:

  • Deducciones para evitar la doble imposición internacional
    • Para tener derecho a la deducción del 100 por 100 de la cuota que corresponda a los dividendos que procedan del extranjero, las filiales, entre otros requisitos, no pueden estar situadas en paraísos fiscales [artículo 30 bis 3 b) de la LIS].
    • Asimismo, para tener derecho a la deducción para evitar la doble imposición internacional en el caso de rentas obtenidas a través de  establecimiento permanente, deducción que se cifra también en el 100 por 100, los referidos establecimientos no deben hallarse situados tampoco en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal [artículo 29 bis 1 a) de la LIS].
  • Deducciones por actividades de exportación.

La deducción por actividades de exportación no procederá cuando la inversión o el gasto se haya realizado en un paraíso fiscal (artículo 34.2 de la LIS).

5. Exenciones

Según lo previsto en el artículo 20 bis de la LIS, no es aplicable la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores extranjeros, cuando la entidad participada que obtenga esas rentas esté domiciliada en un paraíso fiscal. Asimismo, el artículo 29.3 cuando las rentas se obtienen mediante establecimiento permanente domiciliado en un paraíso fiscal.

cuadro-resumen de las normas antiparaíso fiscal en el ámbito del impuesto sobre sociedades

  • Artículos 17.1 de la LIRPF y 46.1 de la LIS: los intereses e incrementos patrimoniales mobiliarios obtenidos por residentes en la Unión Europea están exentos salvo que se trate de rentas generadas a través de paraísos fiscales.
  • Artículos 17.2 de la LIRPF y 46.2 de la LIS: los intereses e incrementos patrimoniales derivados de Deuda Pública española, obtenidos por residentes en paraísos fiscales no están exentos.
  • Artículos 46.1 g) de la LIS: no se beneficiarán de las ventajas establecidas para las relaciones matriz-filial en el ámbito de la Unión Europea y, en concreto, e la exención de los dividendos recibidos por la entidad matriz.
  • Orden de 23 de diciembre de 1997: no podrán efectuarse declaraciones-liquidaciones colectivas. Modelo 215, por lo cual, en todo caso, habrán de tener carácter individual.
  • Artículo 17.2 de la LIS: valoración a precios de mercado de las operaciones realizadas con paraísos.
  • Artículo 14.1. g) de la LIS: no deducibilidad fiscal, a efectos de la determinación de la base imponible en el IS correspondiente a las entidades españolas pagadoras, de los gastos por servicios derivados de operaciones realizadas con residentes en tales territorios, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
  • Artículo 121 de la LIS: el régimen de transparencia fiscal internacional se aplica de forma presunta a las entidades o personas residentes en paraísos fiscales.
  • Artículo 74 de la LIS: inclusión de las plusvalías latentes a los partícipes den Instituciones de Inversión Colectiva constituida en paraísos fiscales.
  • Artículo 12.3 de la LIS: no deducibilidad de la provisión por depreciación de participaciones en entidades radicadas en paraísos fiscales.
  • Artículos 34, 20 bis y 20 ter de la LIS: no posibilidad de disfrutar de ciertas deducciones de la cuota, tales como la deducción por actividades de exportación o la exención total por doble imposición económica de dividendos y plusvalías, así como por rentas de establecimientos permanentes en el extranjero.
  • Artículo 130 de la LIS: no aplicación del régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros.
  • Artículos 20 bis y 20 ter de la LIS: no aplicación de la exención total sobre los "dividendos" de fuente extranjera.
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