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Reglas a seguir para la determinación de la base liquidable en el impuesto sobre sucesiones y donaciones: principales cuestiones conflictivas
 
Juan Calvo Vérgez
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura
SUMARIO: 1.La determinación de la base liquidable en las sucesiones y en las pólizas de seguros de vida. Análisis de las reducciones estatales: 1.1. Análisis de la reducción por parentesco: el mínimo exento; 1.2. Reducción por discapacidad del adquirente; 1.3. Reducción por contrato de seguro; 1.4. Reducción derivada de la existencia de transmisiones hereditarias consecutivas; 1.5. Análisis de la reducción por transmisión de bienes concretos: empresa familiar, vivienda habitual o bienes integrantes del patrimonio histórico. 1.6. Reducción por transmisión de explotaciones agrarias. 2.. La determinación de la base liquidable en las donaciones o títulos equiparables. Análisis de las distintas reducciones estatales susceptibles de ser aplicadas.

1.         LA DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE EN LAS SUCESIONES Y EN LAS PÓLIZAS DE SEGUROS DE VIDA. ANÁLISIS DE LAS REDUCCIONES ESTATALES.

1.1.     Análisis de la reducción por parentesco: El mínimo exento.

Como es sabido dentro del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) la base liquidable se obtiene aplicando en la base imponible las reducciones previstas por la ley estatal (Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del citado Impuesto) ó, en su caso, las mejoradas por la normativa autonómica) y, con posterioridad, aquellas que hubiese sido aprobadas por la Comunidad Autónoma de que se trate, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

Pues bien, la llamada reducción por parentesco consiste en la aplicación de un mínimo exento en la transmisión hereditaria, el cual resulta estructurado en torno al grado de parentesco existente entre causante y causahabiente, y, en su caso, a la edad de este último. A tal efecto se distinguen cuatro grupos de causahabientes, con sus distintos grados de reducción.

Grupo

Composición

Reducción

I

Descendientes y adoptados menores de veintiún años

15.956,87 € + 3.990,72 € por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, hasta un límite máximo de 47.858,59 €.

II

Descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes

            15.956,87 €.

III

Colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad.

              7.993,46 €.

IV

Colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños.

No habrá lugar a reducción.

En relación con la aplicación de estas reducciones declaró el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña en su Sentencia de 19 de marzo de 2004 que resulta improcedente la extensión analógica a las uniones de hecho de la reducción aplicable al efecto al cónyuge, no pudiendo establecerse una equiparación entre matrimonio y uniones de hecho. A juicio del citado Tribunal no existe vulneración del principio constitucional de igualdad, al haber podido los interesados contraer matrimonio.

Por su parte la Dirección General de Tributos (DGT) tiene declarado en su contestación a Consulta de 16 de noviembre de 2006, relativa a la calificación que ha de realizarse a efectos de la determinación del grado de parentesco en el art. 20 de la Ley 29/1987 del cónyuge separado que, puesto que no se ha disuelto aún el matrimonio, a pesar de que se den algunos efectos de los que se producen en la cesación del mismo, el cónyuge separado sigue estando contemplado entre los integrantes del Grupo II de parentesco. Así las cosas, disolviéndose el matrimonio por muerte de uno de los cónyuges por divorcio o por nulidad, los cónyuges dejan de ser miembros del matrimonio disuelto, no pudiendo quedar integrados en consecuencia dentro del Grupo II de parentesco, debiendo incardinarse por el contrario en el que les pudiera corresponder por otra causa o, en su caso, en el Grupo IV, que integra a los extraños. E igualmente los parientes consanguíneos de cada cónyuge dejan de ser considerados como parientes por afinidad del otro cónyuge, con lo que deben pasar al citado Grupo IV o, en su caso, al que les corresponda, si tienen otro vínculo de parentesco con el otro cónyuge. En cambio si el matrimonio continuase, a pesar de que exista separación de hecho o de derecho, los cónyuges seguirían siendo miembros del matrimonio. Y, a pesar de que en el ámbito civil tales separaciones tengan efectos importantes, en el ámbito del ISD se les seguirá calificando de cónyuges, siendo sus parientes por consanguinidad parientes por afinidad del otro miembro del matrimonio. Continua así la DGT la línea iniciada en su Resolución de 23 de noviembre de 2005.

Tratándose de adopciones simples (actualmente no existente como alternativa a la adopción plena), tanto los padres biológicos como los adoptantes habrían de incluirse dentro del Grupo II de parentesco. Así lo declaró la DGT en su Resolución de 22 de enero de 2008. Señala además el citado Centro Directivo en su contestación a Consulta de 5 de septiembre de 2006 que no resulta posible la aplicación de la reducción por parentesco tratándose de una renuncia del legado de vivienda, dado que al renunciante le corresponde el Grupo IV del art. 20 de la Ley 29/1987.

1.2. Reducción por discapacidad del adquirente

Al margen de aquellas reducciones que pudieran corresponder en función del grado de parentesco existente con el causante, la normativa reguladora del Impuesto prevé la aplicación de una segunda reducción en aquellos supuestos en los que el adquirente alcance o supere el 33% de discapacidad, según el baremo que establece el art. 148 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social (TRLGSS).

Así, siendo el grado de discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%, se aplica una reducción de 47.858,59 euros. Y si el grado de discapacidad resultase ser igual o superior al 65%, la reducción aplicable sería de 150.253,03 euros. Ahora bien dichas reducciones no son de aplicación a las adquisiciones gratuitas inter vivos.

Tal y como señala el TSJ. de Galicia en su Sentencia de 22 de febrero de 2008, de cara a la acreditación de la condición de discapacitado basta con hacer constar que las circunstancias que dieron lugar a la declaración de tal con posterioridad al devengo del Impuesto (en el supuesto de autos una enfermedad degenerativa) concurrían ya en dicho momento. En este sentido afirma la STSJ. de Cantabria de 24 de mayo de 2005 que resulta procedente la aplicación de la reducción existiendo una declaración de discapacidad posterior al devengo relativa a enfermedad que ya se padeciese en dicho momento. En todo caso, y de conformidad con lo dispuesto en la STSJ. de Andalucía (Sevilla) de 28 de diciembre de 2007, la aplicación de la reducción únicamente se producirá cuando se acredite la condición legal de discapacitado mediante el correspondiente reconocimiento administrativo en la fecha del devengo del Impuesto, y no si dicho reconocimiento resultase posterior al fallecimiento del causante, aunque fuera anterior a la liquidación del Impuesto.

Por otra parte cabe la utilización de cualquier medio de prueba admitido en Derecho, siempre y cuando se produzca una acreditación suficiente de que las circunstancias que dieron lugar a la declaración de discapacitado con posterioridad al devengo del Impuesto concurrían ya en dicho momento. Así lo tiene declarado el TSJ de Castilla y León (Valladolid) en su Sentencia de 25 de octubre de 2008. Y, tal y como se afirma en la STSJ. de Cataluña de 10 de mayo de 2005, a la hora de acreditar la discapacidad a través del correspondiente certificado (de carácter probatorio y no constitutivo), su aportación podrá tener lugar en cualquier momento, incluso en vía jurisdiccional, debiendo producirse no obstante acreditación suficiente de que concurría la condición de discapacitado en el momento del devengo.[1]

1.3. Reducción por contrato de seguro

Con independencia de las anteriores reducciones resulta aplicable una reducción del 100%, con el límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida en aquellos casos en los que su parentesco con el contratante fallecido sea el de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. No obstante, tratándose de seguros colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados se atenderá al grado de parentesco entre el asegurado fallecido y el beneficiario.

La presente reducción es única por sujeto pasivo, cualquiera que fuese el número de contratos de seguros de vida de los que resultase ser beneficiario, no siendo aplicable cuando deba tomarse en consideración el régimen transitorio previsto al efecto en la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 29/1987, que afecta a aquellos contratos que hubiesen sido realizados con anterioridad al 19 de enero de 1987, fecha de publicación del por aquel entonces Proyecto de Ley del ISD. Tal y como se establece en la citada Disposición, en aquellos casos en los que el contrato de seguro se hubiese celebrado antes del 19 de enero de 1987 la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida continuaría disfrutando de los beneficios fiscales establecidos en el Decreto 1018/1967, de 6 de abril, que constituía la legislación anterior a la actual Ley 29/1987. Y, de cara a la aplicación transitoria de estos beneficios, estableciéndose el evento sobre la vida de una persona distinta del contratante, el seguro tendría que haber sido concertado con, al menos, tres años de antelación a la fecha en que aquél se produjese, salvo que se hubiese contratado en forma efectiva.

Afirma la DGT en su contestación a Consulta de 18 de noviembre de 2004 que, en aquellos casos de cantidades percibidas por el cónyuge supérstite en virtud de contrato de seguro de vida para el caso de fallecimiento del tomador, siendo abonadas las primas con cargo a los bienes privativos del cónyuge fallecido, resultará igualmente procedente la aplicación de reducción en la base imponible del Impuesto. Con carácter adicional, y siguiendo igualmente el criterio sentado por la Dirección General de Tributos en la citada Resolución, el cambio de compañía aseguradora supondría la existencia de un nuevo contrato con pérdida de los beneficios fiscales aplicables a los concertados con anterioridad a 19 de enero de 1987, a pesar de que dicho cambio fuese debido al deseo de obtener mejores condiciones económicas de la nueva compañía aseguradora.

E idéntica reducción habría de aplicarse en aquellos casos en los que el seguro trajese su causa de actos de terrorismo o de servicios prestados en misiones humanitarias o de paz de carácter público. En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el art. 5 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en tales supuestos no será aplicable el límite cuantitativo, debiendo extenderse a todos los beneficiarios, sin ser de aplicación el régimen transitorio establecido en la citada Disposición Transitoria 4ª de la LISD.

Desde nuestro punto de vista, si se estima que la interpretación que prevalece de cara a la aplicación de esta norma es la relativa a la no exigencia de la cobertura expresa de las contingencias de terrorismo o acto de servicio, la ausencia de límite cuantitativo beneficiará a cualquier seguro de vida que pudiera tener concertado el fallecido. En cambio, si se entendiera que la reducción queda condicionada a haberse previsto expresamente esas causas de muerte, se aplicaría el límite a todos aquellos seguros concertados por la persona del fallecido, sin contemplar expresamente los actos de terrorismo o los servicios humanitarios internacionales.

1.4. Reducción derivada de la existencia de transmisiones hereditarias consecutivas

En aquellos supuestos en los que unos mismos bienes hubiesen sido objeto de dos o más transmisiones hereditarias durante un período máximo de diez años, y siempre que lo hubiesen sido a favor de descendientes (si bien el art. 42.3 del Reglamento del ISD lo aplica también a los adoptados), la base imponible de la segunda y ulteriores trasmisiones se minora, además, en el importe de lo satisfecho por el Impuesto en las transmisiones precedentes. En este sentido se admite la subrogación de los bienes cuando se acredite fehacientemente. Ello supone que la reducción resulta aplicable cuando se den los requisitos subjetivos y temporales previstos al efecto, a pesar de que los bienes no resulten ser los mismos, siempre y cuando existan otros de valor similar que hayan sustituido a los que fueron objeto de la primera transmisión.

Ahora bien ha de precisarse que dicha reducción no resulta de aplicación en los casos de obligación real o personal de contribuir cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español. Así se desprende de lo dispuesto en el art. 20.4 de la LISD, mediante la adopción de una interpretación a sensu contrario.

1.5. Análisis de la reducción por transmisión de bienes concretos: empresa familiar, vivienda habitual o bienes integrantes del patrimonio histórico.

1.5. a) Reducción por adquisición de empresa familiar.

Cuando en la base imponible se incluye el valor de una empresa familiar, de la vivienda habitual del causante o de bienes del patrimonio histórico, cabe la posibilidad de practicar una reducción del 95% del valor de dichos bienes en las circunstancias contempladas en la norma.

Así, la aplicación de la reducción alcanza al valor de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades a los que resulte de aplicación la exención regulada en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), o bien al valor de los derechos de usufructo sobre los mismos o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, cuando la transmisión se haga a favor de los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, y siempre que con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o perciban éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada. Y, no existiendo descendientes o adoptados, la reducción se aplica a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos. En todo caso el cónyuge supérstite tiene derecho a la aplicación de una reducción del 95%.

Tal y como señala el TSJ. de Murcia en su Sentencia de 25 de mayo de 2007, a la hora de aplicar esta bonificación del 95 por 100 del valor de una empresa familiar cuando estuviese incluida en la base imponible y le fuera aplicable la exención prevista en el art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio[2], de cara a la determinación de la base liquidable constituye un requisito necesario la participación del sujeto en el capital de la entidad de, al menos, el 20 por ciento conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado (ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción) y el mantenimiento del parentesco de afinidad entre el cónyuge supérstite y los parientes por consaguinidad del cónyuge fallecido. Añade además el TSJ. de Murcia en el citado pronunciamiento, al hilo del parentesco por afinidad existente en el supuesto de autos entre el cónyuge supérstite y los parientes por consanguinidad del cónyuge fallecido, que no puede afirmarse que el parentesco por afinidad desaparezca como consecuencia de la premoriencia de un hermano del causante, argumentando a tal efecto que el Código Civil no dispone que el parentesco por afinidad se extinga con motivo del fallecimiento de una persona, perdiéndose así el parentesco con el resto del grupo familiar. Y, a este respecto, nos recuerda el Tribunal que el art. 4.2.c) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio menciona a los colaterales de segundo grado, “ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción”.

A la concurrencia del requisito relativo al ejercicio de la actividad empresarial por el causante en la fecha del fallecimiento de forma habitual, personal y directa, debiendo constituir su principal fuente de renta y tener esa actividad la consideración de actividad económica con arreglo a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se refiere la STSJ. de Castilla y León (Burgos) de 15 de septiembre de 2007, en la que se señala que no es impedimento para la aplicación de la reducción el hecho de que el causante percibiese, además, una pensión de jubilación, siempre y cuando se cumpla la exigencia referente a la procedencia de la actividad económica de más del 50 por 100 de la base imponible del IRPF.[3]

Por su parte en la STSJ. de Andalucía (Sevilla) de 23 de mayo de 2006 se afirma, refiriéndose igualmente al requisito relativo a la realización de la actividad empresarial de forma directa y personal por el causante, que la presunción de ejercicio a favor del titular de la actividad no queda desvirtuada por una eventual prueba en contrario, estimándose no obstante a tal efecto como insuficiente el hecho de que el causante percibiera una pensión por incapacidad. En cambio, tratándose de una empresa cuyos rendimientos en los últimos ejercicios fuesen negativos, la aplicación de la bonificación resultaría improcedente, como bien se señala en la STSJ de La Rioja de 17 de octubre de 2007.[4]

Por otro lado afirma el TEAC en su Resolución de 15 de junio de 2005, refiriéndose al requisito relativo al ejercicio de funciones de dirección en la entidad que constituyan la principal fuente de renta (el cual ha de ser apreciado en personas distintas del causante), que deben ser considerados los datos del ejercicio anterior. Este mismo Tribunal precisó además en su Resolución de 23 de noviembre de 2005, al hilo igualmente del requisito relativo al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, percibiéndose por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, que de cara al cómputo de los rendimientos del trabajo ha de incluirse el importe de las pensiones de jubilación.

En relación con el requisito referente al mantenimiento de la titularidad de la explotación durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante señala el TEAC en su Resolución de 11 de julio de 2007 que dicha exigencia opera igualmente en el supuesto de una oficina de farmacia, a pesar de la reglamentación específica existente sobre titularidad y ejercicio de dicha actividad. Y tratándose de una explotación familiar perteneciente a la sociedad de gananciales, y habiéndose producido la adjudicación a uno de los cónyuges de la mitad con motivo de la disolución de aquélla, señala el TSJ. de Andalucía (Sevilla) en su Sentencia de 6 de septiembre de 2005 que la aplicación de la bonificación únicamente procederá sobre la mitad del valor del bien, resultando improcedente la aplicación del art. 27.1 de la LISD.

De cara a la aplicación de esta reducción del 95 por 100 del valor cuando se trate de la adquisición por descendientes del causante de una empresa individual, teniendo lugar el ejercicio por parte de aquél de una actividad de arrendamiento de inmuebles no considerada como actividad económica, la aplicación de dicha reducción resulta improcedente[5]. Y, produciéndose la adquisición de la empresa familiar incluida en la base imponible por un hijo adoptivo del causante, tratándose de una adopción plena, la aplicación de la bonificación resultaría procedente, debiendo producirse la misma sobre el valor total de la empresa heredada y no únicamente sobre el porcentaje que en el total de la herencia le correspondiese al adquirente. De esta opinión se mostró partidario el TSJ. de Madrid en su Sentencia de 6 de mayo de 2005, subrayando además el citado Tribunal que las particiones y adjudicaciones que los interesados realicen han de considerarse a efectos del Impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión.[6]

¿Ha de entenderse cumplido el requisito temporal del mantenimiento de la adquisición de la empresa o del negocio familiar durante el plazo de 10 años si se mantiene su valor, sin necesidad de que se produzca el mantenimiento de la actividad? Desde nuestro punto de vista, así es. En este sentido se pronunció, además, la DGT, en su contestación a Consulta de 10 de septiembre de 2007, añadiéndose además que si el importe derivado de la venta de los bienes inmuebles heredados se reinvirtiese de manera inmediata en productos financieros que garanticen su inmovilización durante el período de tiempo exigido al efecto por el legislador resultaría de aplicación esta reducción del 95% prevista para adquisiciones mortis causa de negocios familiares.

Refiriéndose de manera específica al requisito relativo al mantenimiento del valor de las participaciones, señaló la DGT en su contestación a Consulta de 10 de enero de 2007 que no afecta al citado requisito de permanencia la venta de participaciones adquiridas mortis causa con reinversión íntegra e inmediata del importe obtenido en bienes de naturaleza inmobiliaria o financiera ya que, de cara al cumplimiento de este requisito, es suficiente con el mantenimiento del valor de adquisición respecto de aquél por el que se aplicó en su día la reducción. A juicio del citado Centro Directivo el requisito relativo al mantenimiento durante el plazo de los diez años siguientes del valor de lo adquirido no implica que deba mantenerse en ningún tipo de bienes, a diferencia de lo que sucede respecto de las adquisiciones bonificadas inter vivos, que sí exige que dicho mantenimiento se materialice en bienes o participaciones que gocen de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio durante ese plazo de diez años. En consecuencia podrán enajenarse las participaciones adquiridas con esa reducción sin que deban ser invertidas en otros elementos patrimoniales concretos. Lo que no se admite por la normativa es que lo obtenido por dicha venta sea gastado por los adquirentes, esto es, que disminuya el patrimonio del obligado a mantener el valor de lo adquirido.

Precisa además la DGT a este respecto que, si se invirtiera lo obtenido por la venta de participaciones con reducción en bienes derechos fungibles no registrados, podría estimarse cumplido el mencionado requisito a pesar de que se plantease el problema insalvable para el adquirente relativo a poder comprobar que se ha mantenido durante todos y cada uno de los momentos del plazo de diez años el citado valor de lo adquirido. Y es que, al establecer la LISD que debe mantenerse durante el plazo de diez años el valor de lo adquirido, el obligado a cumplir dicho plazo debe comprobar que lo ha hecho durante todo el plazo, sin la existencia de instantes en que hubiera disminuido lo adquirido para lo cual, en el supuesto de que se hubiese invertido en bienes o derechos que permitan demostrar que lo ha realizado, se entenderá que mantiene la reducción. En cambio si lo mantiene en metálico no podrá demostrar, a pesar de que al cabo del plazo de diez años tenga un importe en dinero igual al obtenido en la adquisición inicial, que se trata de mismo dinerario, ya que han podido existir momentos en los que dispusiese de una mayor o menor cantidad. Concluye así la DGT que la reinversión inmediata de lo obtenido por la venta de participaciones adquiridas mortis causa con el beneficio de reducción de la base imponible del ISD en inmuebles y activos financieros supone el cumplimiento del requisito de mantener durante el plazo de diez años el valor de lo adquirido.

A través de su Resolución de 20 de noviembre de 2008 analizó la DGT el supuesto de una adquisición mortis causa de participaciones en una entidad no cotizada, resultando herederos un hijo residente en Madrid que continúa ejerciendo funciones directivas en la entidad y otro residente en Francia. Se plantean las cuestiones relativas a la determinación de las Administraciones tributarias ante las que se han de presentar las autoliquidaciones por el ISD, así como la aplicabilidad a ambos hijos de la reducción del 95% por la adquisición de las participaciones y el derecho del no residente a la aplicación de la deducción por parentesco, surgiendo igualmente la duda acerca de si una eventual transmisión de sus participaciones por parte del no residente a aquel otro que sí lo es afectaría al mantenimiento de la reducción.

Tal y como nos recuerda de entrada la DGT, de acuerdo con lo establecido en el art. 70.1.a) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del ISD (RISD), la presentación de los documentos o de las declaraciones por el Impuesto ha de efectuarse, tratándose de adquisiciones mortis causa, en las oficinas correspondientes al territorio donde el causante hubiese tenido su residencia habitual. Así las cosas, y por lo que respecta al supuesto planteado, la presentación habría de realizarse en la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid. Estima además el citado Centro Directivo que tanto el hijo residente en Madrid como el que tiene su residencia habitual en Francia tienen derecho al disfrute de la reducción del 95% en concepto de adquisición mortis causa de las participaciones en la entidad, siempre que en el momento del fallecimiento del causante se cumpla la condición sine qua non de la exención del mismo en el IP. Y, por lo que respecta al cumplimiento de los restantes requisitos para que proceda la aplicación de la reducción en el Impuesto Sucesorio, ha de tenerse presente que, al tener el causante su residencia habitual en el territorio de la Comunidad de Madrid, habrá de estarse a la regulación que de dicha reducción y en el desarrollo de sus competencias normativas efectúe la citada Comunidad en virtud de su Ley 7/2005, de 23 de diciembre.

A juicio de la DGT no obstaría al mantenimiento de la reducción practicada el hecho de que se produjese la transmisión de sus participaciones por parte del no residente a su hermano residente dentro del plazo de cinco años que establece la legislación autonómica, en tanto en cuanto la Ley 29/1987 exige que el valor de la adquisición por el que se hubiese operado el beneficio fiscal se mantenga entre el grupo de los llamados a la herencia (en el supuesto planteado, los dos hijos del causante). Por tanto la transmisión realizada entre los hermanos no afectaría al derecho a la reducción practicada, siempre y cuando se mantuviese dicho valor de adquisición.  Téngase presente además que, de conformidad con lo dispuesto por el art. 20.4 de la Ley 29/1987, tratándose de un supuesto de obligación real de contribuir, (y tal y como sucede en el supuesto planteado en relación con el hijo del no residente en España), las reducciones que han de aplicarse son las previstas en el apartado segundo del citado precepto, procediendo en consecuencia en el referido supuesto la aplicación de las reducciones por parentesco a las que se refiere el primer párrafo de dicho apartado.

¿Qué sucede en aquellos supuestos en los que lo que existe es una comunidad de bienes? Tal y como tuvo ocasión de precisar la DGT en su Resolución de 27 de marzo de 2006, relativa a la donación de la participación en una comunidad de bienes a los restantes comuneros, hijos del donante, tratándose de una comunidad de bienes que desarrolla una actividad económica en la que cada comunero lleva a cabo la misma de forma personal, habitual y directa, la concurrencia de los requisitos necesarios para poder gozar de la exención tradicionalmente prevista al efecto en la normativa reguladora del IP, implica también la posibilidad de aplicar la reducción en el ISD con ocasión de dicha transmisión. En consecuencia, a efectos de la exención en el IP de dicha participación del padre éste deberá cumplir los requisitos establecidos en la normativa del citado Impuesto respecto de los empresarios o profesionales que desarrollan sus actividades de forma individual, es decir, aquéllos que no han adoptado para su empresa ninguna forma societaria. Significa ello por tanto que dicho copartícipe tendrá que desarrollar de forma personal, habitual y directa la actividad de que se trate y, además, que lo percibido por la realización de dicha actividad represente, al menos, el 50% de sus rentas. Y será una vez cumplidos con los citados requisitos y con los restantes exigidos por la normativa del ISD cuando la donación de la participación efectuada a sus hijos podrá gozar de la aplicación reducción de la base imponible del Impuesto Sucesorio.

En resumen la participación en una comunidad de bienes se considera, a efectos de los citados Impuestos, no como una participación societaria, sino como si se desarrollase la actividad económica por los comuneros o partícipes, debiendo ser individualmente estos últimos quienes, si quieren disfrutar de los beneficios fiscales previstos en relación con la empresa familiar, deban cumplir con los requisitos establecidos en la normativa del IP y del ISD.

1.5. b) Reducción por adquisición de la vivienda habitual de la persona fallecida.

Una segunda reducción susceptible de ser aplicada con motivo de estas transmisiones es la relativa a la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre y cuando los causahabientes sean el cónyuge, los ascendientes o descendientes de aquél, o bien un pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento. En este caso la reducción tiene un límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo.

Tal y como se señala en la STSJ. de Castilla y León (Burgos) de 15 de octubre de 2007, de cara a poder aplicar esta reducción por la adquisición de la vivienda habitual del causante constituye un requisito necesario la consideración de aquélla como vivienda habitual.[7]

Tratándose de un supuesto en el que la vivienda habitual del causante perteneciese a la sociedad de gananciales si, al procederse a la liquidación de la sociedad con carácter previo a la formación del haber hereditario, se adjudicase la totalidad de aquélla a los herederos en pleno dominio y a la viuda su usufructo en pago de la mitad del haber ganancial, estima el TSJ. de Madrid en sus Sentencias de 28 de julio de 2008 y de 20 de octubre de 2006 así como el TSJ. de Castilla y León (Burgos) en su Sentencia de 9 de enero de 2004 que la aplicación de la reducción al valor total de la vivienda resultaría procedente. Por otra parte declara el TSJ. de Baleares en su Sentencia de 23 de enero de 2007 que, siendo la vivienda transmitida una vivienda agrícola con dependencias y terrenos anejos, únicamente resultará posible la consideración como vivienda habitual de la edificación destinada a dicho fin y la parcela inescindible necesaria para la edificabilidad de la misma.

A la hora de proceder a calcular en este supuesto la base de la reducción su cálculo tendrá lugar sobre la parte del valor de la vivienda habitual que, en su caso, estuviese incluida en el caudal relicto en atención a la concreta adjudicación de los bienes gananciales efectuada a cada parte en la liquidación de la sociedad de gananciales. Así lo reconoce la DGT en su Resolución de 20 de octubre de 2004.

Teniendo lugar aquellas operaciones en las que, al haberse extinguido la sociedad de gananciales por fallecimiento, se produce la integración de la vivienda perteneciente al matrimonio en la porción del patrimonio final de la sociedad de gananciales perteneciente a la causante, señala la DGT en contestación a Consulta de 14 de julio de 2004 que existe adquisición hereditaria, resultando la sujeción a gravamen procedente. Y, produciéndose la adjudicación de la vivienda y el correspondiente abono de la compensación por el beneficiario en favor de los demás adjudicatarios en concepto de exceso de adjudicación, concluye la DGT en la citada Resolución que nos hallamos en presencia de una donación susceptible de quedar sujeta al Impuesto[8]. Como es lógico, habiéndose producido el fallecimiento del causante con anterioridad a la entrada en vigor de la bonificación la aplicación de esta última resultaría improcedente, tal y como se afirma en la STSJ de Cataluña de 16 de septiembre de 2005.

En el supuesto de que se produjese la enajenación de la vivienda habitual adquirida mortis causa por dos causahabientes aplicándose al efecto la presente reducción prevista en la Ley del ISD, estima la DGT en su Resolución de 1 de diciembre de 2006 que el causahabiente habría de mantener, al menos, el valor por el que practicó la reducción y materializar ese valor en una vivienda, aunque no tenga para el mismo la condición de habitual. La reinversión ha de hacerse de forma inmediata a la enajenación, inmediatez que deriva del dato de que el beneficio fiscal está condicionado tanto al mantenimiento del valor como a la existencia permanente de una vivienda, que es lo que justifica la procedencia de la aplicación de la reducción en el Impuesto. Precisa sin embargo la DGT que no puede establecerse un plazo máximo para ello, ya que se trata de una cuestión de carácter puntual que debe atender a las circunstancias concretas que concurran en el compromiso de adquisición de la nueva vivienda, el cual no podrá ser además el previsto en la normativa del IRPF para la reinversión en transmisión de la vivienda habitual, añadiéndose además que la inmediatez estaría en contradicción con la aplicación del importe de la enajenación en productos financieros, si bien no plantearía problema alguno desde la perspectiva del mantenimiento del requisito de permanencia el hecho de que la reinversión se produjera en sendas viviendas para cada coheredero.

Ya con anterioridad, mediante Resolución de 28 de noviembre de 2006 la DGT, refiriéndose igualmente a esta obligación posterior de mantenimiento, analizó la cuestión relativa a si, en caso de enajenación de la vivienda adquirida con reducción, debe reinvertirse todo lo que se obtenga por su venta (precisándose además cuando debe llevarse a cabo tal reinversión), así como la referente a si puede reinvertirse como copartícipe de la nueva vivienda que sustituya a la primeramente adquirida con reducción fiscal. En relación con el supuesto relativo a la enajenación de la vivienda habitual adquirida mortis causa y sobre la que se hubiese aplicado la reducción en la base imponible recuerda la DGT que para mantener el derecho a la reducción practicada el adquirente debe mantener durante todo el período de permanencia una vivienda, sin que sea necesario que sea la adquirida mortis causa con reducción de la base del ISD, ni que tenga que tener la característica de ser la habitual del adquirente, ya que lo primero se desprende de la finalidad de la ley y lo segundo de que no se exige tal naturaleza de la vivienda adquirida o de la que la sustituya. La reinversión del importe obtenido debe producirse en un inmueble que tenga la consideración de vivienda y, al menos, por el valor por el que en su día se hubiese practicado la citada reducción. Añade además la DGT que, en caso de transmitir la vivienda adquirida, el adquirente deberá reinvertir, al menos, todo el importe en el que fuera valorada la vivienda del causante a efectos de la adquisición inicial pudiendo, en su caso, adquirir otra vivienda en copropiedad con un tercero si invierte dicho importe.

No obstante reconoce el citado Centro Directivo la posibilidad de que la diferencia resultante entre dicho valor de reinversión y el importe total de la nueva vivienda pueda ser aportada por un tercero, que compartiría su propiedad. Sigue por tanto la DGT la línea marcada en contestaciones anteriores respecto de la vivienda habitual del causante en el sentido de que no es necesario que se convierta en la habitual del adquirente, pudiendo ser sustituida por otras viviendas, siempre y cuando se reinvierta al menos el importe en que se valoró a efectos del ISD y siendo la reinversión inmediata. Y es que ya en anteriores consultas había estimado la DGT que esta circunstancia se produce, también, cuando la vivienda que sustituye a la adquirida con reducción se había adquirido con anterioridad.

Por otra parte, tratándose de una sucesión mortis causa como consecuencia de la cual se transmite a dos hijas, menores de edad, la nuda propiedad de una vivienda adquirida mortis causa y por la que se aplicó la reducción derivada de adquisición de vivienda habitual del causante, estimó la DGT en contestación a Consulta de 28 de noviembre de 2006 que, al transmitirse de forma gratuita la nuda propiedad y permanecer de forma exclusiva en el causahabiente el usufructo vitalicio, no se mantiene el valor de adquisición de la vivienda, perdiéndose en consecuencia el derecho a la aplicación de la reducción practicada. Téngase presente que el adquirente de la vivienda habitual del fallecido no sólo debe proceder a mantener el valor de lo adquirido, sino que debe mantener además dicho valor materializado en una vivienda, que no tiene por qué ser la del causante ni tiene que cumplir la condición de constituir su vivienda habitual, sin perjuicio de que deba tratarse de una vivienda. Así las cosas, y como consecuencia del incumplimiento del deber de mantener el valor de lo adquirido, el adquirente de la vivienda por sucesión mortis causa habrá de ingresar el total de la cuota correspondiente a la reducción practicada y los oportunos intereses de demora. Y, a este respecto, conviene recordar que si el patrimonio total de una persona, como consecuencia de una operación relativa a un elemento patrimonial adquirido con reducción de la base imponible, se reduce, ello supone un incumplimiento del deber de mantener el valor de lo adquirido.

¿Permite este requisito relativo al mantenimiento del valor de la vivienda durante el plazo de diez años su transmisión para adquirir una nueva vivienda del mismo valor? La respuesta a la citada cuestión ha de ser afirmativa, tal y como señala la DGT en su contestación a Consulta de 20 de diciembre de 2006. A mayor abundamiento, no se requiere a este respecto que la nueva vivienda se halle en el territorio de la misma Comunidad Autónoma en el que lo estaba aquella que originó la práctica de la reducción. En cambio, considera la DGT que sí que resulta preciso que la reinversión se realice de forma inmediata a la transmisión de la heredada, ya que el beneficio fiscal se encuentra condicionado, tanto al mantenimiento del valor como de la existencia permanente de una vivienda.

Más recientemente, en sus Resoluciones de 2 de septiembre y 28 de octubre de 2008, relativas al mantenimiento de la vivienda habitual del causante, la DGT se encargó de recordar que, tal y como puso de manifiesto en el Epígrafe 1.4.c) de su Resolución 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del ISD en materia de vivienda habitual y empresa familiar, la Ley únicamente exige el mantenimiento del carácter de vivienda durante el plazo establecido, a pesar de que no sea como habitual del causahabiente. Por tanto siempre que, de una parte, se mantenga el valor de adquisición por el que se hubiese practicado la reducción y, de otra, el importe obtenido en la enajenación se reinvierta de forma inmediata en la adquisición de la nueva vivienda habitual, no se entenderá infringido el requisito de permanencia exigido por la Ley subsistiendo, en consecuencia, el derecho a la aplicación de la reducción practicada en su día.[9]

Habiéndose adquirido mortis causa una vivienda con aplicación de la reducción que establece el art. 20.2.c) de la LISD y procediéndose con posterioridad a la venta de la misma ocho años después para destinar el importe de la venta a la cancelación de un crédito que se obtuvo para la adquisición de otra vivienda dos años antes de dicha enajenación, ¿Cabe estimar que se origina una reinversión inmediata del importe obtenido en la adquisición de la nueva vivienda de cara a poder mantener la reducción aplicada en su día? Señala a este respecto la DGT en su contestación a Consulta de 16 de enero de 2009 que el requisito de la permanencia ha de entenderse en estos casos en el sentido de que el valor de la adquisición debe mantenerse durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que el causahabiente fallezca dentro de dicho plazo, así como en la necesidad de su materialización en una vivienda, no siendo preciso que ésta tenga el carácter de habitual para el adquirente. 

Ahora bien con independencia de lo anterior el art. 20.2 de la LISD exige el mantenimiento del valor durante el plazo de diez años y no, por ejemplo, al término inicial y final de dicho plazo, de manera que debe entenderse que la reinversión del valor en una nueva vivienda ha de realizarse de forma inmediata a la transmisión de la heredada. Y el requisito de la permanencia no se incumple por el hecho de que dicho valor se reinvierta en otra vivienda adquirida con anterioridad a la transmisión de la adquirida mortis causa, con independencia del plazo de antelación, incluso mediante su aplicación al crédito solicitado para su financiación, siempre que se mantenga dicho valor de adquisición o, más precisamente, siempre que como consecuencia de la reinversión no disminuya el patrimonio del interesado. En definitiva, a juicio de la DGT, a efectos del mantenimiento de la reducción en la base imponible por adquisición mortis causa de la vivienda habitual del causahabiente, es válida la materialización del importe obtenido en la transmisión de la misma en la extinción de un crédito obtenido para la adquisición de otra vivienda adquirida con anterioridad siempre que, como consecuencia de la reinversión, no disminuya el patrimonio del interesado.

La Sentencia del TSJ. de Castilla y León (Burgos) de 20 de enero de 2009 analiza un supuesto en el que el importe obtenido por la parte actora como consecuencia de la enajenación de la vivienda heredada se aplicó a la amortización anticipada de un préstamo concedido a la misma y su hijo para la adquisición, en común, por mitad y en pro indiviso, de una nueva vivienda. De este modo, al pasar a formar parte del patrimonio del hijo la mitad de lo obtenido por la venta, el patrimonio de la actora terminó disminuyendo. Por otra parte el hijo de la actora no había sido llamado a la herencia ni formaba parte de ninguna comunidad hereditaria, no produciéndose además ninguna enajenación del bien por parte de la actora a favor de su hijo. Y, en base a ello, concluye el Tribunal que procede la aplicación de la reducción en la base imponible del Impuesto derivada de la adquisición de la vivienda habitual.

1.5. c) Reducción por adquisición de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, cuando se adquieran por el cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida.

En relación con la práctica de esta última reducción referente a aquellos supuestos de enajenación de bienes del Patrimonio Histórico adquiridos mortis causa señaló la DGT en contestación a Consulta de 10 de julio de 2006 que, a efectos de mantener la reducción practicada en el ISD, no resulta infringido el requisito de permanencia si el importe de la enajenación se reinvierte de forma inmediata en bienes de igual naturaleza, aun cuando hubiesen sido adquiridos con anterioridad a la transmisión. En consecuencia, si salen bienes del Patrimonio Histórico Español o de las Comunidades Autónomas que hubiesen gozado de reducción en la base imponible del Impuesto derivada de una adquisición mortis causa habría de reinvertirse inmediatamente lo obtenido en otros bienes de la misma naturaleza. Y, en el supuesto de que se reinvirtiese lo recibido por la enajenación de bienes del Patrimonio Histórico en otros de la misma índole al objeto de que se cumpla con el mantenimiento de lo adquirido, resulta imprescindible que el patrimonio total del adquirente no disminuya como consecuencia de estas operaciones.

1.5. d) Recapitulación.

Al amparo de las diversas consideraciones efectuadas en relación con este conjunto de supuestos de reducción puede constatarse que los tres supuestos exigen el mantenimiento de la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En el caso específico de la adquisición de la vivienda habitual, de cara a la aplicación de la reducción se exige el mantenimiento del valor de adquisición de la vivienda del causante durante los diez años siguientes al fallecimiento, y no sólo al inicio y al final de dicho plazo, por lo que la reinversión del valor en una nueva vivienda deberá llevarse a cabo de forma inmediata a la transmisión de la heredada. Y no obsta al mantenimiento del requisito de permanencia el hecho de que dicho valor se reinvierta en una vivienda adquirida con anterioridad a la transmisión de la adquisición mortis causa, con independencia del plazo de antelación y siempre que, como consecuencia de dicha reinversión, no disminuya el patrimonio del interesado. El valor de adquisición de la vivienda ha de mantenerse durante la década siguiente al fallecimiento del causante, salvo que el causahabiente falleciese dentro de ese mismo plazo, siendo necesaria al efecto su materialización en una vivienda, sin que sea preciso que esta tenga el carácter de habitual para el adquirente. Y la reinversión del valor en una nueva vivienda ha de llevarse a cabo de forma inmediata a la transmisión de la heredada, sin que proceda una aplicación del importe obtenido a activos financieros. No cabe, por tanto, la posibilidad de mantener el valor de la vivienda habitual del causante en otros activos temporalmente.[10]

En cambio, teniendo lugar la donación efectuada por una madre de participaciones adquiridas mortis causa de su cónyuge por las que se practicó la reducción prevista en la Ley cabe estimar que no se produciría el incumplimiento del requisito de permanencia exigido por aquélla y, por ende, la pérdida del derecho a la reducción practicada en su día. Y tampoco afectaría al cumplimiento de este requisito de permanencia la transmisión onerosa de las participaciones dentro del grupo de herederos o a un tercero ajeno al mismo antes de la finalización del plazo legal siempre que, manteniéndose al menos el valor de adquisición, el importe de la enajenación se reinvierta en bienes de naturaleza inmobiliaria o financiera.[11]

Dentro del ámbito autonómico cabe aludir igualmente a la existencia de una abundante doctrina administrativa elaborada por la DGT en torno a la aplicación de la presente reducción. Así, por ejemplo, afirma el citado Centro Directivo en su Resolución de 26 de octubre de 2006 que, si bien la legislación madrileña puede proceder a modificar sus propias regulaciones, en ningún caso esta circunstancia puede afectar al alcance de la legislación estatal dictada en el ejercicio de su competencia sobre la materia. En el presente caso, produciéndose la transmisión onerosa de la vivienda habitual del causante antes de transcurrida la década a contar desde el fallecimiento de este que, como ya sabemos, exige el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, ello significaría el incumplimiento del plazo de permanencia exigido al efecto por la legislación estatal, ya que debe mantenerse la adquisición de la vivienda aunque ésta deje de tener carácter de habitual para el causahabiente, con la única salvedad (en tanto en cuanto no afectarían al cumplimiento del requisito de permanencia) de las transmisiones llevadas a cabo entre los miembros del grupo familiar en cuanto hubieren sido llamados a la sucesión mortis causa de la que trae causa la adquisición de la vivienda habitual.[12]

1.6. Reducción por transmisión de explotaciones agrarias.

Teniendo lugar la transmisión de explotaciones agrarias son de aplicación las reducciones previstas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, si bien dichas reducciones resultan incompatibles con las previstas en la LISD por el tipo de bien transmitido.

Así sucede, en primer lugar, con la reducción del 90% prevista en relación con aquellas superficies incluidas en Planes de protección por razones de interés cultural aprobados por el órgano competente de la Comunidad Autónoma o, en su caso, por el correspondiente del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, y en la transmisión íntegra de la explotación, realizada a favor o por el titular de otra Explotación Agraria Prioritaria (del 100% si el adquirente es Agricultor Joven o Asalariado Agrario).

Existe en segundo término una reducción del 75% aplicable en aquellos supuestos de transmisión de superficies con un Plan de Ordenación Forestal, con un Plan Técnico de Gestión y Mejora Forestal o con figuras equivalentes de planificación forestal, siempre y cuando resulten aprobados por la Administración competente. Dicha reducción resulta asimismo aplicable en aquellas transmisiones parciales de explotaciones y fincas rústicas efectuadas a favor de un titular de Explotación Agraria Prioritaria, pudiendo incluso alcanzar el porcentaje de reducción el 85% en el supuesto de que el adquirente lo fuese un Agricultor Joven o Asalariado Agrario.

La transmisión de las restantes superficies rústicas de dedicación forestal lleva aparejada la práctica de una reducción del 50% siempre que, como consecuencia de dicha transmisión, no se altere el carácter forestal del predio y no sea transmitido inter vivos, arrendado o cedida su explotación por el adquirente durante los cinco años siguientes al de la adquisición. Dicha reducción del 50% resulta además aplicable tratándose de la transmisión de terrenos efectuada con la finalidad de completar, bajo una sola linde, la superficie de una Explotación Agraria Prioritaria, siempre y cuando se complete bajo una sola linde el 50% o más de la superficie de una explotación[13]. Finalmente cabe aludir a la existencia de reducciones que oscilan entre el 50 y el 90%, susceptibles de practicarse con motivo de la transmisión de superficies rústicas de explotación forestal.

Tal y como declaró el TSJ. de Murcia en su Sentencia de 28 de febrero de 2007, relativa a las bonificaciones susceptibles de ser aplicadas con motivo de la transmisión de explotaciones agrarias prioritarias (art. 9 Ley 19/1995, de 4 julio), constituye un requisito necesario de cara a la consideración de explotación prioritaria el reconocimiento administrativo de tal condición, siendo insuficiente a tal efecto la mera constancia en la escritura de adjudicación de la herencia de que se solicitó la calificación de explotación prioritaria.[14]

Otro de los requisitos exigido es el relativo al mantenimiento de la condición de explotación agraria prioritaria tras la transmisión. Y, en este sentido, señaló la DGT en su Resolución de 12 de julio de 2004 que, tratándose de una transmisión mortis causa efectuada en favor del cónyuge e hijos que asumen, respectivamente, la condición de usufructuaria y de nudos propietarios, la aplicación de la reducción resulta procedente.

Adviértase para finalizar este punto que no existe beneficio fiscal alguno susceptible de ser aplicado en la Ley del Impuesto Sucesorio  en aquellos supuestos de transmisión de viviendas de protección oficial, si bien la base imponible no puede superar el precio máximo de venta fijado legalmente[15]. En consecuencia la transmisión mortis causa de una vivienda de protección oficial está sujeta y no exenta de ISD ya que, al tratarse de un bien que se adquiere gratuitamente y por causa de muerte, constituye un supuesto, como cualquier otro, de adquisición mortis causa, debiendo quedar por ello sometido al Impuesto Sucesorio. Dicha inexistencia de beneficio fiscal alguno respecto de este tipo de viviendas en la regulación del Impuesto contrasta con lo que sucede en el ámbito de otros Impuestos, en los que sí que existen beneficios otorgados a estas viviendas. Es el caso, por ejemplo, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), en los que se contemplan beneficios que responden a la distinta naturaleza de la adquisición onerosa frente a la gratuita ya que, si se pretende beneficiar el acceso a estas viviendas cuando se deben adquirir por precio, se considera conveniente disminuir los tributos a pagar. En cambio si se reciben a través de herencia, legado o pacto sucesorio, no parece que se trate de una forma de acceder a una vivienda sino, sencillamente, de una adquisición de bienes o derechos por una causa no esperada ni prevista y, en consecuencia, no planificada por el contribuyente a la hora de adquirir su vivienda.

¿Cuál debe ser la base imponible del ISD en estos supuestos de adquisición mortis causa de viviendas de protección oficial? En nuestra opinión, cuando su precio o valor resulte fijado por una norma o por una autoridad o funcionario idóneo, éste será el importe de la base imponible.  Ello implica que su valor a efectos del ISD (y también del ITPyAJD) ha de quedar determinado por el precio máximo de venta fijado en la normativa sobre este tipo de viviendas. Ahora bien, tal y como se ha indicado, si respecto a cualquier elemento patrimonial se fijase su precio o valor por una autoridad o funcionario idóneo, la base imponible quedaría integrada por dicho valor. Esta última circunstancia podrá plantearse en supuestos de subastas públicas, adjudicaciones de bienes por cualquier tipo de autoridades, etc.

De cualquier manera, no existe dentro de la normativa estatal del ISD ningún beneficio fiscal específico susceptible de ser aplicado a este tipo de viviendas. Y, existiendo un precio en dinero marcado por la Ley o determinado por la autoridad o funcionario idóneo (como ocurre con las citadas viviendas) éste será el que determine la base imponible.


[1]A este respecto puede consultarse igualmente la STSJ. de Cantabria de 6 de septiembre de 2004, en la que se afirma que, al objeto de efectuar dicha acreditación, no resulta necesaria la declaración de discapacidad por el órgano competente del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social con anterioridad al devengo del Impuesto, pudiendo acreditarse la referida condición en dicha fecha por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

[2]Recuérdese no obstante que la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria optó, con efectos desde el 1 de enero de 2008, por acometer la supresión del gravamen derivado del IP mediante la adopción de una fórmula destinada a asegurar su eliminación efectiva e inmediata, tanto en lo relativo a la obligación real como en lo referente a la obligación personal de contribuir consistente en la aplicación sobre la cuota íntegra del Impuesto de una bonificación del 100 por ciento a los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir.

[3]En esta misma línea puede consultarse la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 14 de diciembre de 2005, en la que se señala que el requisito relativo al ejercicio habitual, personal y directo de una actividad empresarial resulta compatible con la percepción de una pensión, siendo en consecuencia procedente la aplicación de la bonificación en un supuesto de transmisión de una explotación agrícola ejercida directamente por el causante jubilado.

[4]Recuérdese, además, que este requisito relativo al ejercicio habitual, personal y directo de la actividad por el sujeto pasivo no resultaba necesario con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 66/1997, de 30 diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. tal y como precisa la STSJ de Andalucía (Sevilla) de 10 de noviembre de 2005.

[5]Así se encargó de precisarlo el TEAC, entre otras, en su Resolución de 19 de diciembre de 2007.

[6]Dentro del ámbito autonómico el TSJ. de Cataluña, en su Sentencia de 9 de marzo de 2007, declaró que, con anterioridad a la entrada en vigor del Decreto 356/1999, de 30 noviembre, procedía la aplicación de la presente reducción (así como de la relativa a la transmisión de la vivienda habitual, a la que posteriormente nos referiremos) a todos los causahabientes en la proporción de la que resultasen partícipes en la herencia, con independencia de las adjudicaciones de bienes determinados que, en el supuesto de autos, no resultaban del testamento del causante. Y en la Resolución de la DGT de 8 de agosto de 2007 se señala que procede la aplicación de la reducción por adquisición por descendientes del causante de una empresa individual en un supuesto de transmisión de participaciones dentro del régimen de la “apartación” establecido en el Derecho Civil gallego.

[7]Véase igualmente a este respecto la STSJ. de Andalucía (Sevilla) de 29 de septiembre de 2005.

[8]Téngase presente además que en aquellos supuestos de pertenencia de la vivienda habitual del causante a la sociedad de gananciales, teniendo lugar la liquidación de la sociedad con carácter previo a la formación del haber hereditario y siendo adjudicada la totalidad de aquélla con posterioridad a la viuda en concepto de heredera, procedería la aplicación de la reducción sobre el valor total de la vivienda. Así lo tiene declarado el TSJ de Madrid en sus Sentencias de 6 y 20 de octubre de 2006 y de 12 de enero de 2007.

[9]Igualmente en su contestación a Consulta de 14 de abril de 2008 la DGT se encargó de recordar que, de cara al disfrute de la citada reducción, se exige efectivamente que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de dicho plazo. Ese mantenimiento incumbe de hecho a quien o quienes resulten adjudicatarios de la vivienda, a pesar de que la conservación o perdida del derecho a la reducción en su día practicada alcance al grupo de causahabientes llamados a la sucesión de forma distinta. En el supuesto planteado a la DGT que dio origen a la citada contestación ambas circunstancias coincidían, al ser los causahabientes también adjudicatarios de la vivienda como condóminos de la misma. Debido a ello, mientras la vivienda conserve o no su condición de habitual y se mantenga dentro de ese grupo, estima el citado Centro Directivo que también se conservará el derecho a la aplicación de la reducción. Este sería, por ejemplo, el caso de una transmisión efectuada entre hermanos con la consiguiente disolución del condominio, pero no así en los supuestos de transmisiones mortis causa o inter vivos, tanto a los hijos del transmitente como a un tercero. En ambos casos, so pena de que se cumplan las previsiones establecidas en el último párrafo del art. 20.2.c) de la Ley 19/1987, será preciso el transcurso del plazo de diez años a contar desde el fallecimiento del causante, en los términos previstos en el citado precepto, apartado y letra de la Ley reguladora del ISD.

[10]La reinversión debe ser inmediata. No obstante cabe la transmisión de la vivienda antes del transcurso del plazo de 10 años sin perder el derecho a la reducción siempre que dicha transmisión se produzca dentro del grupo de herederos con derecho a deducción. En este sentido se pronunció la DGT en su contestación a Consulta de 25 de mayo de 2005.

[11]Véase, en este sentido, la contestación de la DGT a Consulta de 27 de febrero de 2006.

[12]Concretamente, en el supuesto analizado por la DGT en la citada Resolución el consultante pretendía la aplicación de la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 7/2005, de la Comunidad de Madrid, de Medidas Fiscales y Administrativas, que reduce el plazo de permanencia a 5 años a la transmisión de una vivienda en 1999 que se había adquirido en menos de 10 años.

[13]Y de una reducción idéntica goza la extinción del usufructo que se hubiera reservado el transmitente.

[14]En esta misma línea se sitúa la STSJ. de Castilla-La Mancha de 6 de abril de 2006, en la que se añade que, habiéndose presentado la solicitud de reconocimiento con posterioridad al fallecimiento del causante, la aplicación de la bonificación resultaría improcedente.

[15]Así lo declaró la DGT, entre otras, en su contestación a Consulta de 24 de octubre de 2006.

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